EFECTOS COLATERALES DE LA MODIFICACIÓN DEL SUJETO PASIVO EN LOS PRÉSTAMOS HIPOTECARIOS.

EFECTOS COLATERALES DE LA MODIFICACIÓN DEL SUJETO PASIVO EN LOS PRÉSTAMOS HIPOTECARIOS.
Javier Iranzo Molinero
Inspector de tributos de la Generalitat Valenciana
1. Introducción. El contrato de préstamo y su tributación.
El préstamo es un contrato definido en el art. 1753 del Código civil, en cuya virtud una persona –prestatario- recibe dinero u otra cosa fungible, adquiriendo su propiedad y quedando obligada a devolver otro tanto de la misma especie y calidad al acreedor –prestamista-.
Para determinar la tributación de los préstamos de forma adecuada deberemos tener en cuenta las siguientes circunstancias, pues todas ellas van a condicionar la tributación del contrato.
1º El carácter empresarial o no en el que actúe el prestamista, siendo indiferente la condición, empresarial o no, en la que actúe el prestatario.
2º El tipo de garantía establecida, en su caso, para garantizar el cumplimiento de la obligación que recae sobre el prestatario. En este sentido, la tributación diferirá según se trate de préstamos personales o garantizados con garantía personal y préstamos garantizados con hipoteca o con otros derechos reales.
De la combinación de los elementos anteriores sistematizamos a continuación la tributación de los préstamos:
1º Préstamos en los que el prestamista no actúa como empresario, sin garantía, con garantía personal o con garantía real.
La constitución del préstamo, en este caso, constituye un contrato sujeto a la modalidad de Transmisiones Patrimoniales Onerosas del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados (en adelante, TPO e ITPAJD, respectivamente).
En su tributación no influye la circunstancia de encontrarse o no garantizada con derecho real el cumplimiento de la obligación, pues de acuerdo con lo previsto en el artículo 15.1 del Texto Refundido del ITPAJD, aprobado Real Decreto Legislativo 1/1993, de 24 de septiembre (en adelante TRLITPAJD), se aplica la regla de tratamiento unitario del préstamo. Es decir, el préstamo garantizado tributa sólo como préstamo, como si la garantía no existiese, siempre que la constitución de la garantía fuera simultánea al préstamo, en los términos que explicita, a su vez, el art. 25.1 del Reglamento del ITPAJD, aprobado por el Real Decreto 828/1995, de 29 de mayo.
Aunque la ley configura el sujeto pasivo, la base imponible y el tipo de gravamen aplicables, carecen de incidencia práctica, por cuanto los préstamos se encuentran exentos de la modalidad de TPO tal y como establece el artículo 45.I.B.15 del TRLITPAJD. No obstante su nula repercusión práctica, recogemos a continuación, brevemente, los elementos configuradores del gravamen.
La condición de sujeto pasivo recae sobre el prestatario (art. 8.d) TRLITPAJD). La base imponible difiere en función de que se trate de préstamos sin garantía o con garantía de carácter personal (en los que estaremos al capital de la obligación, de acuerdo con lo establecido en el artículo 10.2.j) del TRLITPAJD), o de préstamos con garantía real (en los que estaremos al importe de la obligación o capital garantizado, comprendiendo las sumas que se aseguren por intereses, indemnizaciones, penas por incumplimiento u otro concepto análogo. Si no constare expresamente el importe de la cantidad garantizada, se tomará por base el capital y tres años de intereses, según el artículo 10.2.c) del TRLITPJAD). El tipo de gravamen, aplicable sobre la base imponible, es el 1 por 100, de conformidad con lo establecido en el artículo 11.1.b) del TRLITPAJD.
2º Préstamos en los que el prestamista actúa como empresario, sin garantía, con garantía personal o con garantía real.
El préstamo concedido por un empresario en ejercicio de su actividad constituye una prestación de servicios, de acuerdo con lo establecido expresamente en el art. 11.Dos.12 de la Ley del IVA. No obstante, resultan aplicables las exenciones financieras establecidas en el artículo 20.Uno.18 letras c), d) y e) de la LIVA. La sujeción al IVA, conlleva la no sujeción a TPO, dada la incompatibilidad existente entre ambos impuestos.
Adicionalmente, cuando se trate de una escritura pública que documente un préstamo con garantía que resulte inscribible en el Registro de la Propiedad o de Bienes Muebles, tributará por la cuota fija y variable de la modalidad de Actos Jurídicos Documentados que recae sobre los documentos notariales.
A continuación, detallamos los elementos del gravamen por esta última modalidad impositiva, dejando el análisis del sujeto pasivo para el siguiente apartado.
La base imponible, de acuerdo con el artículo 30.1 del TRLITPAJD, en las escrituras que documenten préstamos con garantía “estará constituida por el importe de la obligación o capital garantizado, comprendiendo las sumas que se aseguren por intereses, indemnizaciones, penas por incumplimiento u otros conceptos análogos. Si no constare expresamente el importe de la cantidad garantizada, se tomará como base el capital y tres años de intereses”.
En cuanto al tipo de gravamen estaremos al que, conforme a lo previsto en la normativa reguladora del sistema de financiación de las Comunidades Autónomas de régimen común, haya sido aprobado por la Comunidad Autónoma. Si la Comunidad Autónoma no ha aprobado el tipo de gravamen correspondiente, se aplicará el 0,50 por 100.
2. El sujeto pasivo en los préstamos con garantía real inscribible en el Registro de la Propiedad o de Bienes Muebles, en los que el prestamista actúa como empresario.
La condición de sujeto pasivo de la cuota gradual de la modalidad de AJD-Documentos Notariales, viene atribuida, según lo establecido por el artículo 29 del TRLITPAJD, con una regla general y una supletoria, según esquematizamos a continuación:
a) Regla general: el adquirente del bien o derecho.
b) Regla supletoria en defecto de adquirente: las personas que insten o soliciten los documentos notariales o aquellos en cuyo interés se expidan.
En el préstamo garantizado empresarial, esto es, el concedido por un empresario en ejercicio de su actividad, generalmente una entidad financiera, la condición de sujeto pasivo se ha visto desplazada normativamente al acreedor garantizado, como colofón a un debate en torno a la cuestión suscitado en el seno del Tribunal Supremo.
Así, el artículo 68 RITPAJD disponía, después de reiterar el contenido del art. 29 del TRLITPAJD, en su segundo párrafo que:
“Cuando se trate de escrituras de constitución de préstamo con garantía se considerará adquirente al prestatario”
Esta previsión reglamentaria había sido aceptada por el Tribunal Supremo en múltiples sentencias, fundamentándose sobre las siguientes premisas:
• El hecho imponible, préstamo hipotecario, » es único», por mor de lo establecido en el art. 15.1 del TRLITPAJD, que dispone: «La constitución de las fianzas y de los derechos de hipoteca, prenda y anticresis, en garantía de un préstamo, tributarán exclusivamente por el concepto de préstamo». Lo que produce la consecuencia de que «el único sujeto pasivo posible es el prestatario, de conformidad con lo establecido en el art. 8º.d), en relación con el art. 15.1 del Texto Refundido ITP y AJD «. La hipoteca, como parte accesoria del negocio, supedita su tributación a la del préstamo.
• La afirmación legal de que el sujeto pasivo es el «adquirente del bien o derecho» debe interpretarse en el sentido de que «el derecho a que se refiere el precepto es el préstamo que refleja el documento notarial, aunque éste se encuentre garantizado con hipoteca y sea la inscripción de ésta en el Registro de la Propiedad elemento constitutivo del derecho de garantía».
A pesar de ello, el propio Tribunal Supremo dio un cambio radical a la doctrina que había mantenido con anterioridad, anulando el párrafo segundo del artículo 68 del Reglamento del ITPAJD por Sentencias del TS de 16 de octubre de 2018, de 22 de octubre de 2018 y de 23 de octubre de 2018. Consideró el Tribunal que el sujeto pasivo en el impuesto sobre actos jurídicos documentos cuando el documento sujeto es una escritura pública de préstamo con garantía hipotecaria era el acreedor hipotecario y no el prestatario, anulando la previsión reglamentaria anterior de considerar sujeto pasivo al prestatario. Estas sentencias se fundamentan por un lado en considerar que no resulta aplicable la regla de tributación unitaria del préstamo a la modalidad de AJD, pues es una norma prevista para la modalidad de TPO y, por otro lado, en que el hecho de tratarse la hipoteca un derecho real de constitución registral la sitúa, claramente, como negocio principal a efectos tributarios en las escrituras públicas en las que se documentan préstamos con garantía hipotecaria, pues el único extremo que hace que el citado acto jurídico complejo se someta al impuesto sobre actos jurídicos documentados es que el mismo es inscribible, siendo así que, en los dos negocios que integran aquel acto, solo la hipoteca lo es.
Esta nueva doctrina de la Sección Segunda de la Sala Tercera del Tribunal Supremo ha sido, a su vez, modificada por el Pleno del Tribunal Supremo, en Sentencia 1669/2018, de 27 de noviembre de 2018, retornando a la doctrina jurisprudencial anterior, estableciendo que el sujeto pasivo en el impuesto sobre actos jurídicos documentados cuando el documento sujeto es una escritura pública de constitución de un préstamo con garantía hipotecaria es el prestatario, en su condición de adquirente del negocio principal documentado.
Por último, a la vista de la polémica suscitada en el seno del Tribunal Supremo, el Real Decreto-ley 17/2018, de 8 de noviembre, por el que se modifica el TRLITPAJD, modificó el artículo 29 del TR, que queda redactado como sigue:
«Será sujeto pasivo el adquirente del bien o derecho y, en su defecto, las personas que insten o soliciten los documentos notariales, o aquellos en cuyo interés se expidan.
Cuando se trate de escrituras de préstamo con garantía hipotecaria, se considerará sujeto pasivo al prestamista».
Por ello, en las escrituras públicas que documenten préstamos empresariales con garantía hipotecaria que se formalicen a partir del 10 de noviembre de 2018 (fecha de entrada en vigor de la modificación normativa) tendrá la condición de sujeto pasivo el prestamista o acreedor hipotecario.
Nótese que el art. 68 del Reglamento del ITPAJD resultaba aplicable a todos los préstamos garantizados con derecho real inscribible y no sólo a los hipotecarios, que son una clase de los préstamos garantizados. Este artículo reglamentario no renace tras su anulación por el Tribunal Supremo, pero sí resulta aplicable la regla general, de considerar sujeto pasivo al adquirente, esto es, al prestatario en los préstamos garantizados con garantía real inscribible, lo que determina un régimen diferenciado entre los préstamos hipotecarios, en los que el sujeto pasivo es el prestamista, del resto de los garantizados con otros derechos reales, en los que el sujeto pasivo es el prestatario, que parece no tener fácil justificación. Esta disonancia ha tenido un temprano eco en las consultas planteadas a la Dirección General de Tributos, traduciéndose en la Resolución a la consulta V1133-19 de 23/05/2019. Diferenciamos a continuación entre dos grupos de operaciones, en función de si resultan afectadas por la regla especial o no:
1º Se aplica la regla especial de considerar sujeto pasivo al prestamista en los siguientes casos:
 En la constitución de préstamos hipotecarios y a los demás actos relativos a préstamos hipotecarios que se formalicen en escritura pública (como la novación modificativa del préstamo hipotecario)
 En las operaciones de cesión de préstamos hipotecarios, en la que ambos, transmitente y adquirente, son prestamistas (prestamista original y nuevo prestamista, respectivamente). Considera la DGT que será sujeto pasivo el adquirente de la cartera, precisamente por su condición de adquirente, siendo además quien manifiesta una capacidad económica por dicha adquisición. En consecuencia, aunque se aplique la regla especial de préstamos hipotecarios, no será sujeto pasivo del impuesto quien transmite los préstamos hipotecarios, sino quien los adquiere, por su condición de nuevo prestamista.
2º No ha afectado la modificación de la condición de sujeto pasivo en los siguientes casos:
 En las operaciones relativas al derecho de hipoteca en sí, tales como la posposición, mejora e igualación de rango hipotecario, distribución de hipoteca o cancelación de hipoteca, aun vinculadas a préstamos, porque ninguna de estas operaciones se refiere al préstamo en sí, sino a la garantía hipotecaria.
 En las operaciones de cancelación de garantías vinculadas a préstamos o créditos hipotecarios.
Por último, en el caso de hipoteca en garantía de póliza de crédito, ha tenido la ocasión de pronunciarse la DGT en la resolución a la consulta nº V0152-19 de 23/01/2019 estableciendo que dada la asimilación entre los préstamos y los créditos , será aplicable a los créditos con garantía hipotecaria la modificación normativa.
A continuación, analizamos los efectos en los beneficios fiscales establecidos en determinados préstamos que ha tenido esta modificación normativa.
3. Incidencia de la modificación normativa en los beneficios fiscales de los préstamos hipotecarios.
Analizaremos en este apartado cómo ha afectado el cambio de sujeto pasivo a la aplicación de las exenciones, diferenciando entre subjetivas y objetivas, y de los beneficios fiscales.
3.1. Préstamos hipotecarios concedidos a determinados entes con exención subjetiva.
El cambio de sujeto pasivo ha determinado que en algunos casos se mantenga el beneficio fiscal, mientras que en otros ha conllevado su supresión, según explicitamos a continuación.
3.1.1. Incluidos en el beneficio fiscal.
En primer lugar, existen prestatarios que gozaban de exención subjetiva, cuyos préstamos pasan a estar gravados al desplazarse la condición de sujeto pasivo al prestamista, pero que se quieren mantener para no encarecer fiscalmente sus préstamos.
En este caso se encuentran los entes con exención subjetiva del ITPAJD, recogidos en el art. 45.I.A) del TRLITPAJD, entre los que se encuentran el Estado y las administraciones públicas territoriales, así como las entidades sin fines lucrativos, etc.
Para mantener el beneficio fiscal subjetivo se precisaba una modificación normativa, que se acometió en a través del precitado Real Decreto-ley, que añadió un apartado 25 en el artículo 45.I.B) del TRLIPTAJD, que establece exenciones en el impuesto, con la siguiente redacción:
«25. Las escrituras de préstamo con garantía hipotecaria en las que el prestatario sea alguna de las personas o entidades incluidas en la letra A) anterior.»
La finalidad de esta exención es que las entidades que gozan de exención subjetiva, como el Estado, y que, por tanto, cuando obtenían financiación en forma de préstamos hipotecarios aplicaban la exención subjetiva por su condición de sujetos pasivos – prestatarios-, no vean encarecida su financiación con el traslado de la condición de sujeto pasivo al acreedor hipotecario -prestamista-. Para ello se establece la exención de estas operaciones cuando el prestatario sea un ente que disfrute de exención subjetiva.
3.1.2. Excluidos del beneficio fiscal.
La disposición final segunda de la Ley 5/2019, de 15 de marzo, reguladora de los contratos de crédito inmobiliario, incorpora la siguiente modificación del TRLITPAJD, añadiendo el siguiente párrafo final al artículo 45, que queda redactado de la siguiente forma:
«Los beneficios fiscales y exenciones subjetivas concedidos por esta u otras leyes en la modalidad de cuota variable de documentos notariales del impuesto sobre actos jurídicos documentados no serán aplicables en las operaciones en las que el sujeto pasivo se determine en función del párrafo segundo del artículo 29 del Texto Refundido, salvo que se dispusiese expresamente otra cosa.»
La finalidad del precepto estriba en no producir una extensión improcedente del beneficio fiscal que se concedía a determinadas entidades cuando tenían la condición de prestatarios (condición que antes determinaba la condición de sujeto pasivo del préstamo hipotecario sujeto a la cuota variable de AJD-Documentos notariales) a las entidades financieras que pasen a tener la condición de sujeto pasivo.
Esto sucedía, por ejemplo, en el caso de las cooperativas protegidas. Estas gozaban de exención por la constitución de préstamos por su condición de prestatarios. En este sentido artículo 33 de la Ley 20/1990, de 19 de diciembre, sobre Régimen Fiscal de las Cooperativas, establece que
“Las cooperativas protegidas disfrutarán de los siguientes beneficios fiscales: (…)1. En el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, exención, por cualquiera de los conceptos que puedan ser de aplicación, salvo el gravamen previsto en el artículo 31.1 del texto refundido, aprobado por Real Decreto Legislativo 3050/1980, de 30 de diciembre, respecto de los actos, contratos y operaciones siguientes:
(…)
b) La constitución y cancelación de préstamos, incluso los representados por obligaciones.
(..)”
Pues bien, se produce el efecto, sin duda no deseado por el legislador, de beneficiar a los préstamos concedidos por las cooperativas de crédito -que actúan como prestamistas-, que también son cooperativas protegidas, y que pasarían a estar exentos.
Esta nueva modificación normativa pasa a impedir la aplicación de este beneficio fiscal en este caso, a partir de la fecha de su entrada en vigor (16/06/2019).
En idénticos términos, también se excluirá la aplicación de la exención regulada en el artículo 45.I.B) 24 del TRLITPAJD, cuando se trate de escrituras de préstamo hipotecario en las que la SAREB actúe como prestatario, obtenidas para la financiación de las adquisiciones de bienes inmuebles, que con anterioridad estaban exentas.
3.2. Préstamos hipotecarios con exención objetiva.
Como ha tenido ocasión de pronunciarse la DGT, la modificación del sujeto pasivo en los préstamos hipotecarios no afecta a aquellas escrituras de préstamo hipotecario que gocen de exención objetiva, como es el caso de los relacionados con la construcción de viviendas de protección oficial (vide art. 45.I.B) 12 del TRLITPAJD).
En este sentido se pronuncia la DGT en Resolución a la consulta nº V0584-19 de 19/03/2019, en la que se concluye que en el caso de concesión de un préstamo hipotecario a una cooperativa de viviendas para la promoción de viviendas “si será de aplicación la exención prevista en el artículo 45.I.B a) para el gravamen de actos jurídicos documentados, en la escritura de préstamo hipotecario constituida para financiar la adquisición de un solar destinado a edificar viviendas de protección oficial, ya que se trata de una exención objetiva, prevista para los préstamos solicitados para adquirir solares destinados a construir edificios en régimen de viviendas de protección oficial, con independencia de quien sea el sujeto pasivo del impuesto”.
Tampoco afecta la modificación a las exenciones de subrogación o novación modificativa de préstamos o créditos hipotecarios establecidas por la Ley 2/1994, de 30 de marzo, sobre subrogación y modificación de préstamos hipotecarios, por cuanto como señala la consulta de la DGT consulta V1133-19 de 23/05/2019 “se trata de exenciones objetivas –se declara la exención de la operación, no se exonera a sujetos pasivos determinados–, se mantiene plenamente su vigencia, con independencia de que ahora el sujeto pasivo sea el prestamista, pues lo que está exenta es la operación en sí”.
En el mismo sentido se pronuncia también la DGT con respecto a la exención en la constitución de garantías para la financiación de las adquisiciones de bienes inmuebles a la SAREB (párrafo primero del apartado 2 de la disposición adicional vigésima primera de la Ley 9/2012) y a la exención en las novaciones modificativas de los préstamos pactados de común acuerdo entre el acreedor y el deudor, conforme a la Ley 2/1994, cuando la condición de acreedor recaiga en la Sociedad de Gestión de Activos Procedentes de la Reestructuración Bancaria (párrafo segundo del apartado 2 de la disposición adicional vigésima primera de la Ley 9/2012).
3.3. Tipos reducidos autonómicos aplicables a los préstamos hipotecarios concedidos a determinadas personas en atención a circunstancias personales.
Frecuentemente las comunidades autónomas establecían tipos de gravamen favorables en atención a las condiciones personales de los prestatarios, familiares, de discapacidad, etc.
El legislador autonómico, consciente de que el beneficio fiscal de este tipo de préstamos, pasa a ser “disfrutado” por el prestamista, ha decidido en muchos casos la supresión de los tipos reducidos.
En este sentido, la Ley 28/2018, de 28 de diciembre, de Presupuestos de la Generalitat para el ejercicio 2019 suprime a partir de 1 de enero de 2019 los tipos reducidos establecidos para los préstamos hipotecarios, que resultaban aplicables a familias numerosas y discapacitados.